Мы уже рассказывали об учете исключительных прав - . В этой статье мы расскажем о том, как в программе учитываются операции по передаче и получению неисключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам.

Согласно статье 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) -предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в ограниченных договором пределах. Лицензионный договор, как правило, заключается в письменной форме. Устно можно заключить только лицензионный договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании (п. 2 ст. 1286 ГК РФ).

Лицензиат может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Срок лицензионного договора не может превышать период действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Когда срок действия лицензионного договора не определен, по общему правилу договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Вознаграждение может быть в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) и др.

Лицензионный договор может предусматривать (п. 1 ст. 1236 ГК РФ):

• предоставление лицензиату права использовать результаты интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам - простая (неисключительная) лицензия;
• предоставление права использовать результаты интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам - исключительная лицензия.

Лицензия предполагается простой (неисключительной), если в лицензионном договоре не зафиксировано обратное.

Передача неисключительного права по лицензионному договору

В бухгалтерском учете доход от предоставления нематериального актива в пользование организация-лицензиар отражает в составе доходов от обычных видов деятельности. Если предоставление нематериальных активов в пользование не является одним из видов деятельности организации (п.п. 5,7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), то в составе прочих доходов.

Поскольку лицензиар остается обладателем исключительного права на нематериальный актив, то с баланса он его не списывает. По этой причине лицензиар продолжает начислять амортизацию по нематериальным активам, предоставленным в пользование (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Амортизация отражается в составе расходов по обычным видам деятельности, если предоставление прав использования НМА является одним из видов деятельности организации-лицензиара. Если выручка от передачи НМА учитывается в составе прочих доходов (счет 91.01 «Прочие доходы»), то амортизация относится, соответственно, на счет 91.02 «Прочие расходы» (п. п. 5, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности освобождаются от обложения НДС при наличии лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Освобождение от НДС применяется:

• независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44);
• независимо от способа передачи (на материальном носителе или через интернет) результатов интеллектуальной деятельности (письмо Минфина РФ от 18.08.2008 № 03-07-07/79).

Реализация простых лицензий в рамках основного вида деятельности

Пример 1

ООО «Андромеда» применяет общую систему налогообложения, ПБУ18/02, от уплаты НДС не освобождена, обладает исключительным правом на программное обеспечение «Туманность Андромеды», которое учтено в составе НМА. В октябре 2015 г. ООО «Андромеда» (лицензиар) заключило с ООО «Фрегат» (лицензиат) лицензионный договор, по условиям которого лицензиар предоставляет лицензиату право использования данного программного обеспечения на условиях простой (неисключительной) лицензии. Срок действия лицензии - 1 год. Вознаграждение за предоставленное право на использование программного обеспечения выплачивается лицензиару единовременно в день подписания договора и составляет 32 000 руб. (НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Продажа лицензий на программные продукты является одним из основных видов деятельности ООО «Андромеда». Амортизация, начисленная в налоговом учете по программному обеспечению, учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией. В бухгалтерском учете данный НМА не амортизируется как объект с неопределенным сроком полезного использования.

Полученное лицензиаром вознаграждение по лицензионному договору в форме фиксированного разового платежа относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предназначен счет 98 «Доходы будущих периодов».

Допустим, учитывая большую номенклатуру передаваемых неисключительных лицензий на программные продукты в рамках основного вида деятельности и руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, ООО «Андромеда» предусмотрело в своей учетной политике единовременное признание сумм разовых платежей в качестве текущих доходов.

Для целей исчисления налога на прибыль датой получения дохода от реализации следует признавать дату реализации имущественных прав независимо от момента поступления денег (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В программе «1С:Бухгалтерия 8» ред. 3.0 передача права на результат интеллектуальной деятельности регистрируется с помощью документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги . Документ доступен из раздела Покупки . Документ Реализация (акт, накладная) заполняется следующим образом (рис. 1):

• в поле от указывается дата передачи права на использование программного обеспечения;
• в поле Контрагент указывается лицензиат (выбирается из справочника Контрагенты );
• в поле Договор указывается наименование лицензионного договора (выбирается из справочника договоров с контрагентом);
• в поле Номенклатура указывается наименование передаваемой лицензии, которая выбирается из справочника Номенклатура Вид номенклатуры Услуги );
• заполняются поля Количество, Цена, Сумма передаваемых лицензий ;
• в поле % НДС должно быть выбрано значение Без НДС ;
• при заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать счет доходов, номенклатурную группу и счет расходов.

Рис. 1. Реализация права на использование программного обеспечения

Чтобы в табличной части документа суммы и счета учета для конкретной номенклатурной позиции подставлялись автоматически, необходимо предварительно выполнить настройку. Напоминаем, что правила определения счетов учета номенклатуры можно указать в форме Счета учета номенклатуры , доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из справочника Номенклатура . Чтобы установить тип цен для конкретного вида номенклатуры, необходимо использовать документ Установка цен номенклатуры (раздел Склад ).

Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги

Дебет 62.02 Кредит 62.01 - на сумму зачтенной предоплаты, полученной от лицензиата по лицензионному договору; Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на сумму выручки от реализации неисключительного права.

Если одним из видов деятельности организации является передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам, то перед лицензиаром неизбежно возникает задача документального оформления таких хозяйственных операций в оперативном порядке. Как известно, форма акта на передачу прав никогда не входила в состав форм, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и утвержденных Госкомстатом России. Поэтому такую форму необходимо разработать самостоятельно с учетом требований части 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

В «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) разработана печатная форма Акт на передачу прав . Для того чтобы она стала доступна, необходимо включить соответствующую функциональность программы. Функциональность настраивается по одноименной гиперссылке из раздела Главное - на закладке Торговля необходимо установить флаг Передача неисключительных (ограниченных) прав (рис. 2).

Рис. 2. Настройка функциональности программы

Печатная форма Акт на передачу прав доступна из формы документа Реализация (акт, накладная) по кнопке Печать (рис. 3).

Рис. 3. Печатная форма акта на передачу прав

Несмотря на то, что данная печатная форма предназначена для передачи прав на программные продукты, отредактировав, ее можно использовать и для передачи прав на иные объекты интеллектуальной собственности.

Для изменения реквизитов подписантов, выступающих от имени лицензиара и лицензиата, необходимо перейти в форму Реквизиты продавца и покупателя по одноименной гиперссылке, расположенной в нижней части документа Реализация (акт, накладная) .

Напоминаем, что, если в одном налоговом периоде налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ) и раздельный учет сумм предъявленного поставщиками НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание, что лицензионный договор с правообладателем о предоставлении лицензиату простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке.

Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде.

Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной (п. 5 ст. 1286 ГК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розницу программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) не заключен (письма Минфина России от 21.10.2014 № 03-07-03/52967, от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Таким образом, если правообладатель продает экземпляры программы через магазин (в том числе и через интернет-магазин) или через дистрибьютора, то такая реализация (независимо от формы носителя программы) облагается НДС в общеустановленном порядке. В этом случае продажу экземпляров программ для ЭВМ вполне можно отражать в «1С:Бухгалтерии 8» ред. 3.0 как продажу готовой продукции.

Разовая передача неисключительного права

Пример 2

ООО «Андромеда», обладающая исключительным правом на товарный знак, учтенный в составе НМА, передала в июне 2015 года право пользования товарным знаком другой компании по лицензионному договору на три года. Для ООО «Андромеда» передача прав на использование товарного знака является разовой операцией. Договором предусмотрены периодические ежемесячные платежи в сумме 20 000 руб. (в том числе НДС 18 %). Амортизация, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете по товарному знаку, учитывалась в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Данный товарный знак в течение срока действия лицензионного договора организацией-лицензиаром не будет использоваться для маркировки собственной продукции.

Поскольку передача прав на товарные знаки не является основным видом деятельности организации, то сумму периодического лицензионного платежа, начисленного по условиям договора, организация будет ежемесячно признавать в составе внереализационных доходов. Датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если условиями договора предусмотрен разовый платеж, то он признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 22.09.2015 № 03-03-06/54220). Обращаем внимание, что для равномерного признания разовых платежей в программе с использованием счета 98 следует использовать документ Операция, введенная вручную .

Товарный знак не указан в перечне объектов интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых не подлежит налогообложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при предоставлении прав на использование товарного знака организация-лицензиар обязана начислить НДС.

Предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит обязательной государственной регистрации (п. п. 2, 3, 6 ст. 1232, п. 2 ст. 1235, п. п. 1, 2 ст. 1490 ГК РФ). Расходы по уплате патентной пошлины за регистрацию лицензионного договора включаются в прочие расходы организации на дату регистрации договора.

При оформлении документа Реализация (акт, накладная) необходимо обратить внимание на заполнение поля Счета учета (рис. 4). Доход, получаемый от передачи товарного знака в пользование, будет отражаться по кредиту счета 91.01, связанные с этим доходом расходы (в том числе и начисляемая амортизация) - по дебету счета 91.02.

Рис. 4. Реализация права на использование товарного знака

В результате проведения документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Услуги сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 62.02 Кредит 62.01 - на сумму зачтенной предоплаты, полученной от лицензиата по лицензионному договору; Дебет 62.01 Кредит 91.01 - на сумму ежемесячно признаваемого внереализационного дохода; Дебет 91.02 Кредит 68.02 - на сумму начисленного НДС с ежемесячного дохода.

С июня 2015 года товарный знак больше не используется в производственных целях организации.

По этой причине способ отражения расходов на амортизацию данного нематериального актива необходимо изменить.

Для этого в программе следует создать документ , доступ к которому осуществляется по гиперссылке Параметры амортизации НМА из раздела ОС и НМА .

Перед формированием документа нужно начислить амортизацию по объектам НМА за месяц, в котором изменения не требовались (за май 2015 г.). Документ заполняется следующим образом (рис. 5):

• в поле от необходимо указать последнее число месяца, в котором изменения не требовались (в нашем примере 31 мая 2015 г.). Изменение способа отражения расходов по амортизации начинает действовать со следующего месяца, то есть с июня 2015 года;
• в поле Способ нужно выбрать из справочника Способы отражения расходов иной способ отражения расходов по амортизации в связи с изменением назначения использования товарного знака. Так как по условиям примера передача права на пользование НМА не является основным видом деятельности ООО «Андромеда», то в поле Счет затрат в форме элемента справочника Способы отражения расходов следует выбрать счет 91.02;
• в табличной части документа в поле Нематериальный актив необходимо выбрать наименование товарного знака из справочника Нематериальные активы и расходы на НИОКР .

Рис. 5. Изменение отражения амортизации НМА

При выполнении регламентной операции Амортизация НМА и списание расходов по НИОКР в июне 2015 года формируются бухгалтерские проводки и записи в специальные ресурсы регистра бухгалтерии для целей налогового учета:

Дебет 91.02 Кредит 05 - на сумму амортизации товарного знака.

На рис. 6 представлен анализ счета 05 за полугодие 2015 года с разбивкой по месяцам. Отчет наглядно демонстрирует изменение способа отражения расходов по амортизации НМА с июня 2015 года.

Рис. 6. Анализ счета 05 за полугодие

ИС 1С:ИТС

Подробнее об отражении в учете прав на использование результатов интеллектуальной деятельности см. в «Справочнике хозяйственных операций» из раздела «Бухгалтерский и налоговый учет» по ссылке .

Приобретение неисключительного права по лицензионному договору

Приобретение программы для ЭВМ для собственных нужд

Один из распространенных примеров приобретения неисключительного права - покупка программы для ЭВМ или базы данных для собственных нужд организации. Приобретая софт, организация заключает с правообладателем лицензионный договор (соглашение, сублицензионный договор) на использование этого программного обеспечения. Если экземпляр программы приобретен по договору купли-продажи, то лицензионный договор с правообладателем может быть заключен в упрощенном порядке в виде договора присоединения («коробочная лицензия»).

Стоимость программного обеспечения в виде фиксированного платежа можно отнести к расходам будущих периодов согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. Срок использования программы устанавливается в лицензионном договоре. Если срок в договоре не установлен, то налогоплательщик может установить срок самостоятельно, закрепив это правило в своей учетной политике (письмо Минфина России от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161). При списании расходов можно руководствоваться оценкой ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 ПБУ 21/2008).

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они понесены согласно условиям сделки. В случае если договор не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин считает, что расходы на приобретение программы для ЭВМ должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке (письмо от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95):

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный порядок признания расходов действует и в отношении затрат на последующую модификацию программы для ЭВМ (письмо Минфина РФ от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743).

Однако судьи в большинстве считают, что налогоплательщики вправе учесть спорные расходы единовременно, причем независимо от того, определен срок использования программного обеспечения в лицензионном договоре или нет (постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10 по делу № А40-168732/09-127-1389, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2011 по делу № А27-9148/2010).

Пример 3

По лицензионному договору ООО «Андромеда» на условиях стопроцентной предоплаты приобретает компьютерную программу «1С:Управление торговлей 8» у организации ООО «Чистый Софт Центр». Стоимость программы 14 500,00 руб. (НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Программа будет использована для повышения эффективности торговли. Поскольку срок использования программы в договоре не указан, ООО «Андромеда» установила срок использования данной программы, равный 3 годам.

В плане счетов программы «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) забалансовый счет для отражения нематериальных активов, полученных в пользование по лицензионному договору, не предусмотрен. При необходимости пользователь может самостоятельно создавать дополнительные субсчета, забалансовые счета и разрезы аналитического учета. Для учета полученных неисключительных прав целесообразно создать отдельный забалансовый счет, например, 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору», где предусмотреть аналитический учет:

• по контрагентам - субконто Контрагенты ;
• по объектам НМА - субконто Нематериальные активы .

Порядок учета расходов на приобретение программного продукта отражается в документе Поступление (акт, накладная) с видом операции Услуги (рис. 7).

Рис. 7. Поступление неисключительного права

В поле Номенклатура указывается наименование полученного лицензионного программного обеспечения, которое выбирается из справочника Номенклатура (в форме элемента справочника в поле Вид номенклатуры должно быть выбрано значение Услуги ).

При заполнении поля Счета учета следует перейти по гиперссылке в одноименную форму и указать (для целей бухгалтерского и налогового учетов):

• счет затрат (97.21 «Прочие расходы будущих периодов»);
• наименование расхода будущих периодов, которое выбирается из одноименного справочника (1С:Управление торговлей 8 );
• подразделение затрат (Отдел продаж ).

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов , кроме наименования, необходимо заполнить следующие реквизиты:

• вид расхода для целей налогообложения (Прочие );
• вид актива в балансе (Прочие оборотные активы );
• сумму РБП (справочно );
• порядок признания расходов (По месяцам );
• даты начала и окончания списания (14.07.2015-13.07.2018);
• счет затрат (44.01) и аналитику списания затрат.

В результате проведения документа сформируются следующие бухгалтерские проводки (в том числе записи в ресурсах Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт ):

Дебет 60.01 Кредит 60.02 - на сумму зачтенной предоплаты лицензиару по лицензионному договору; Дебет 97.21 Кредит 60.01 - на стоимость программного обеспечения.

В июле 2015 года после выполнения регламентной операции в состав расходов будет включена стоимость программного обеспечения, рассчитанная за неполный месяц исходя из указанных дат начала и окончания списания. С августа 2015 года стоимость программного обеспечения будет ежемесячно включаться в состав расходов равными долями.

Для проверки списания суммы расходов будущих периодов для бухгалтерского и налогового учетов (в нашем примере эти суммы совпадают) можно воспользоваться отчетом Справка-расчет списания расходов будущих периодов (рис. 8). Доступ к отчету осуществляется из формы помощника закрытия месяца по кнопке Справки-расчеты . Справку-расчет также можно сформировать, перейдя по гиперссылке Списание расходов будущих периодов , и выбрав одноименный пункт меню.

Рис. 8. Справка-расчет расходов будущих периодов

ИС 1С:ИТС

Подробнее о расходах на программы для ЭВМ и базы данных см. в справочнике по налогу на прибыль организаций из раздела «Налоги и взносы» на.

Приобретение программного обеспечения для перепродажи

Порядок учета программного обеспечения, приобретаемого для перепродажи, зависит от того, на каких условиях и в какой форме заключается договор с поставщиком программного обеспечения. Например, организация может приобретать и перепродавать экземпляры программ («коробки»), а может распространять программные продукты в форме передачи прав на использование объектов интеллектуальной собственности. Помимо этого, организация может оказывать консультационные и сервисные услуги в рамках сопровождения программных продуктов.

Если оригинал или экземпляры произведения правомерно введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения (ст. 1272 ГК РФ). На практике это означает, что при приобретении и перепродаже экземпляров программного обеспечения между поставщиком и покупателем заключается обычный договор купли-продажи или поставки, а в качестве товара может выступать CD-диск с записанной программой. В бухгалтерском учете предприятия торговли покупка и продажа экземпляров программного обеспечения отражаются по общим правилам учета товаров (то есть с использованием счета 41 «Товары») и не вызывает затруднений.

Если организация приобретает и перепродает права на программы для ЭВМ, то она обязана заключить с лицензиаром (правообладателем) лицензионный договор. При письменном согласии лицензиара организация-реселлер может по сублицензионному договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности (ст. 1238 ГК РФ).

Между правообладателем и реселлером может быть заключен смешанный договор (договор купли-продажи экземпляров программы, предусматривающий одновременно предоставление права использования программы). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в таком договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета прав на программное обеспечение, приобретаемого для перепродажи, нормативно не урегулирован. В экономической литературе описаны следующие варианты учета полученного программного обеспечения:

• с использованием забалансового счета;
• с использованием счета 20 «Основное производство» (в этом случае на конец отчетного периода по дебету счета 20 могут оставаться суммы незавершенного производства);
• с использованием счета 41 «Товары».

По мнению редакции, учет неисключительных прав в «1С:Бухгалтерии 8» с использование счета 41 является оптимальным, так как этот способ исключает ручные операции, обеспечивает аналитический учет передаваемых прав и не искажает отчетность. Профессор СПбГУ М.Л. Пятов в статье «Бухгалтерская трактовка понятия «товар» в свете четвертой части ГК РФ» обосновывает применение счета 41 для учета неисключительных прав. Приводим следующую выдержку из статьи:

«Согласно ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи. При этом для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.»

Следовательно, единственным возражением против отражения приобретаемых комплектов копий программ на счете 41 является то, что согласно ГК РФ, организация приобретает, прежде всего, неисключительные права на продукт - объект интеллектуальной собственности. Материальный носитель же не является предметом договора, а лишь обеспечивает возможность совершения операций по передаче неисключительных прав.

Вместе с тем факт приобретения данных прав в целях последующей перепродажи в соответствующих этой цели объемах (количестве копий) полностью подтверждает экономическую роль данного имущества как товара.

Согласно пункту 7 ПБУ 1/98 система учета любой организации должна соответствовать требованию приоритета содержания над формой, согласно которому ведение бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни должно предполагать их отражение «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования».

Исходя из этого требования, учет приобретаемых копий продуктов интеллектуальной деятельности, относительно которых организации приобретают неисключительные права, может быть организован на счете 41. Этот вариант учета должен быть закреплен в учетной политике организации».

Пример 4

ООО «Андромеда» (лицензиат) в рамках торговой деятельности заключила с лицензиаром-обладателем исключительных прав на компьютерную программу «Сатурн» лицензионный договор, согласно которому ООО «Андромеда» с целью дальнейшего распространения (по сублицензионному договору) приобретает неисключительные права (лицензии) на эту программу. Лицензионный договор, а также сублицензионный договор заключаются на срок, равный одному году.

Ежемесячное вознаграждение, подлежащее уплате лицензиару, зависит от количества распространенных лицензиатом лицензий. Вознаграждение, уплачиваемое лицензиару за одну лицензию, составляет 25 000 руб. (без НДС). Сублицензиат за каждую распространенную лицензию уплачивает лицензиату вознаграждение в размере 30 000 руб. (без НДС). Все выданные лицензиаром лицензии регистрируются в специальной информационной системе. Сублицензиат, получив предоплату от конечного пользователя за программное обеспечение, обращается к лицензиату за лицензией. Лицензиат получает у лицензиара регистрационный номер лицензии, привязанный к конечному пользователю, и расчетные документы. Затем лицензиат передает регистрационный номер лицензии и выставляет расчетные документы сублицензиату.

При такой схеме учет неисключительных прав лицензиату целесообразно вести с применением 41 счета. Приобретение неисключительных прав регистрируется в программе с использованием документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Товары (рис. 9).

Рис. 9. Учет поступления неисключительных прав на счете 41

После проведения документа сформируются бухгалтерские проводки и записи для целей налогового учета:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - на стоимость приобретенных лицензий у лицензиара.

Реализация неисключительных прав регистрируется с использованием документа Реализация (акт, накладная) с видом операции Товары (рис. 10).

Рис. 10. Учет реализации неисключительных прав на счете 41

После проведения документа сформируются бухгалтерские проводки и записи в специальных ресурсах для целей налогового учета:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 - на стоимость лицензий, приобретенных у лицензиара; Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на сумму выручки от реализации неисключительных прав.

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Приобретаем и распространяем ПО

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить приобретение и дальнейшее распространение программ для ЭВМ

Компьютеры стали неотъемлемой частью нашей жизни, в том числе и в профессиональной сфере. Вот почему сейчас немало компаний занимается приобретением программных продуктов как для себя, так и для дальнейшего распространения. И кстати, порядок учета напрямую зависит от того, чем именно занимается компания - покупает и продает «коробочные» программные продукты или приобретает и предоставляет права на использование компьютерных программ по лицензионным (сублицензионным) договора мст. 1272 , подп. 2 п. 2 ст. 1270 , пп. 1, 2 ст. 1286 ГК РФ .

В статье мы рассмотрим особенности оформления этих сделок, а также разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом.

Как оформить предоставление права использования ПО

По аналогии с правом собственности на имущество исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит ее автору (правообладател ю)ст. 1226 ГК РФ . Именно правообладатель (лицензиар) может любым способом распоряжаться своей интеллектуальной собственностью, в том числе предоставлять право использования программы другим лицам (лицензиатам), заключая с ними лицензионный догово рп. 1 ст. 1233 , п. 1 ст. 1235 ГК РФ . То есть лицензионный договор (или лицензия, как иногда его называют) - это и есть предоставление права использования. После его заключения правообладатель остается владельцем исключительного права на передаваемый объек табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ .

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Сублицензионный договор должен содержать условие о вознаграждении или порядке его определения, если договором прямо не предусмотрено, что он безвозмездны йп. 5 ст. 1235 ГК РФ ; п. 13.6 Постановления .

При наличии письменного согласия правообладателя (оно может быть дано как в самом лицензионном договоре, так и отдельн оп. 17 Постановления Пленума ВС № 5, Пленума ВАС № 29 от 26.03.2009 (далее - Постановление) ) лицензиат полученное право пользования программой может предоставлять третьим лицам путем заключения с ними так называемых сублицензионных договоро вп. 1 ст. 1238 ГК РФ . При этом по сублицензионной сделке сублицензиату может быть предоставлено право использования объекта лицензии только в тех пределах и теми способами, которые были предоставлены лицензиату по основному лицензионному договор уп. 2 ст. 1238 ГК РФ . Это касается и срока действия сублицензионного договора - он не может превышать срока действия лицензионного договор ап. 3 ст. 1238 ГК РФ .

В лицензионном договоре должны быть указаны способы использования ПОподп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ . К примеру, лицензиату может предоставляться право:

• <или> воспроизводить (то есть самостоятельно изготавливать экземпляры программы) и распространять программу;
• <или> только распространять программу (право на воспроизведение не передается и экземпляры программы покупаются у правообладателя).

Предоставление права по лицензионному договору

Нижеописанный порядок учета будет в полной мере применяться и при заключении сублицензионного договора.

Учет при получении права пользования программой

НДС. Предоставление прав на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . То есть при покупке лицензии НДС к уплате лицензиату не предъявляется и счет-фактура не выставляетс яподп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ .

Налог на прибыль. При заключении лицензионного (сублицензионного) договора исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не переходи табз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ , а это значит, что амортизируемого нематериального актива у лицензиата не возникае тПисьмо Минфина от 25.11.2008 № 03-03-06/1/649 .

Расходы в виде вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацие йподп. 26 , , 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . С периодическими платежами в течение срока лицензионного (сублицензионного) договора сложностей возникнуть не должно. Соответствующая сумма вознаграждения признается расходом на последнее число того отчетного (налогового) периода, к которому она относитс яп. 1 , подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ .

Вопросы возникают в случае, если договором предусмотрена выплата лицензионного вознаграждения в виде разового платежа. Можно ли эту сумму учесть в «прибыльных» расходах единовременно или ее нужно признавать равномерно в течение срока действия договора? А как быть, если в договоре срок его действия не указан?

Минфин считает, что расходы должны списываться равномерно в течение срока действия договора. Но вот однозначного мнения в отношении периода распределения таких расходов в ситуации, когда в лицензионном (сублицензионном) договоре срок его действия не определен, у чиновников нет. В некоторых Письмах Минфин говорит о том, что в этом случае лицензиат (сублицензиат) может самостоятельно определить период списания расходов с учетом принципа равномерност иПисьма Минфина от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743 , от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161 . В других - опирается на норму ГК РФ, где сказано, что если в лицензионном договоре срок его действия не определен, то он считается заключенным на 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . И соответственно, списание расходов должно растянуться на пятилетний срокПисьма Минфина от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039 , от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52 .

А вот судьи считают, что компания вправе единовременно учесть затраты на приобретение лицензии на использование программного продукта и в случае, когда в договоре:

• срок действия лицензии установле нПостановления АС ПО от 13.10.2015 № Ф06-1371/2015 ; АС МО от 13.04.2015 № Ф05-3419/2015 ; ФАС МО от 18.03.2014 № Ф05-1208/2014 ;
• срок пользования правом не определе нПостановление ФАС СКО от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20 ;
• указано, что право использования ПО передается бессрочн оПостановление ФАС ЗСО от 05.11.2013 № А27-17463/2012 .

Принимая во внимание отсутствие у Минфина единого мнения по этому вопросу, а также учитывая позицию судов, мы считаем, что компания вправе самостоятельно установить порядок учета таких затрат, закрепив его в налоговой учетной политике.

Заметим, что если в лицензионном договоре фиксируется факт перехода прав от правообладателя к их приобретателю, то для документального подтверждения расходов на приобретение права использования ПО договора вполне достаточно и оформлять отдельный акт приемки-передачи прав не требуетс яПисьма Минфина от 04.05.2012 № 03-03-06/1/225 , от 04.05.2012 № 03-03-06/1/226 . Акт (накладную) понадобится составить только на передачу экземпляра ПО. Однако лицензионный договор может быть сформулирован иначе. Может быть сказано, что лицензиар обязуется предоставить право использования ПО в определенный момент времени, который не будет совпадать с датой подписания договора. Тогда факт предоставления прав фиксируется в соответствующем акте.

Если по условиям лицензионного договора компания вправе самостоятельно изготавливать экземпляры программ, то затраты на их изготовление (например, материальные расходы и расходы на оплату труда) также можно учесть в налоговых расхода хст. 253 НК РФ .

УСН. Как и у компаний-общережимников, затраты упрощенцев, связанные с получением права использования программного продукта, не относятся к расходам на приобретение НМА, так как исключительное право на него не передается. Лицензионные платежи за программу можно учесть в налоговых расходах при применении «доходно-расходной» упрощенки независимо от того, носят они периодический характе рподп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или выплачиваются единовременн оподп. 2.1 , 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ . Расходы нужно учитывать в периоде их оплат ып. 2 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет. При приобретении лицензионного ПО бухгалтеру придется применить свое профессиональное суждение, поскольку к отражению в учете и отчетности лицензий существует несколько подходов.

Часть экспертов считает, что право использования программы можно признать в качестве нематериального актива (если программа будет использоваться более 12 месяцев). Поскольку в этом случае в принципе соблюдаются условия, необходимые для принятия к учету объекта в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007п. 3 ПБУ 14/2007 . В том числе и условие о том, что организация должна иметь право на получение экономических выгод от использования актив аподп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 . В данном случае это право подтверждено лицензионным договором. При таком подходе актив принимается к учету по фактической стоимости, то есть исходя из всех затрат на его приобретени епп. 6 , 8 ПБУ 14/2007 . И в дальнейшем его стоимость погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использовани яп. 23 ПБУ 14/2007 .

Другая часть экспертов считает, что платежи за предоставленное право использования, предусмотренные лицензионным (сублицензионным) договором, учитываются такабз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 :

• <если> лицензионное вознаграждение определено в виде периодических платежей (например, ежемесячных, ежеквартальных или ежегодных), то в расходах отчетного периода (то есть единовременно в периоде, к которому они относятся);
• <если> вознаграждение установлено в виде фиксированного разового платежа, то как расходы будущих периодов (на одноименном счете 97) с последующим списанием в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора. В случае, когда срок действия подписанного сторонами лицензионного договора не определен, затраты на полученную лицензию нужно списать в расходы в течение 5 летп. 4 ст. 1235 ГК РФ . В балансе расходы будущих периодов отражаютс яПисьмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01 ; приложение к Письму Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01 :

• <или> в разделе I «Внеоборотные активы», если период списания этих расходов превышает 12 месяцев после отчетной даты и информация о них является существенно йп. 11 ПБУ 4/99 ; Письмо Минфина от 24.01.2011 № 07-02-18/01 . Для этого можно самостоятельно завести строку «Расходы будущих периодов» либо «Лицензионная программа»;
• <или> в разделе II «Оборотные активы» по строке «Запас ы»п. 20 ПБУ 4/99 , если период их списания менее 12 месяцев.

Учет при предоставлении права использования программы сублицензиату

НДС. Как мы уже упоминали, предоставление прав использования программы для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДСподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ . Эту льготу можно применять и при последующем предоставлении прав по сублицензионному договору, если он удовлетворяет всем требованиям ГК РФ к лицензионному договор уп. 5 ст. 1238 ГК РФ ; Письма Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 , от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 09.12.2010 № 03-07-11/482 ; УФНС по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063 . При этом передача материального носителя, на который записана программа, также не облагается НДС, но при условии, что его стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по договор у.

Но, несмотря на разъяснения Минфина, налоговики все же пытаются переквалифицировать сублицензионные договоры в договоры купли-продажи и отказать в льготе по НДС. В свою очередь, суды подтверждают, что на сублицензионные договоры распространяется льгота по НДСПостановления 15 ААС от 14.02.2015 № А53-25093/2013 , от 11.02.2015 № 15АП-24107/2014 ; АС СКО от 14.11.2014 № А53-25097/2013 . При этом судьи принимают во внимание, что:

• имеется лицензионный договор, в соответствии с которым у лицензиата есть право использования программы для ЭВМ, включая право на ее распространение конечным пользователям;
• предметом сублицензионного договора является именно право на использование программного обеспечения в объеме, определенном лицензионным договором;
• экземпляр программы не является товаром, а его предоставление - это лишь способ исполнения лицензионного (сублицензионного) договора.

Однако суд может и поддержать налоговиков, к примеру, из-за несовпадения способов использования компьютерной программы по лицензионному и сублицензионному договорам. Например, в одном делеПостановление 17 ААС от 18.02.2014 № 17АП-16701/2013-АКу сублицензиату было передано иное право (право воспроизведения программного обеспечения), чем предусмотрено в лицензионном договоре (право распространения). На основании этого суд сделал вывод, что договор не являлся сублицензионным, а значит, льгота по НДС применяться не може тподп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ .

Если лицензионный (сублицензионный) договор, помимо условия о предоставлении прав пользования программой, будет содержать, к примеру, обязательство передающей стороны по сопровождению программного обеспечения (или его внедрению, адаптации и т. п.), тогда этот договор будет являться смешанны мп. 3 ст. 421 ГК РФ . И налоговики настаивают, что предоставление прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании смешанного договора облагается НДСПисьма Минфина от 01.04.2014 № 03-07-14/14317 , от 07.10.2010 № 03-07-07/66 ; УФНС по г. Москве от 10.03.2009 № 16-15/020629 .

При этом судьи также считают, что если по лицензионному договору компания оказывает своим контрагентам платные услуги, то предоставление прав по такому договору облагается НДСОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-12154 . Поэтому во избежание споров с проверяющими имеет смысл заключать отдельные договоры: лицензионный (сублицензионный) договор - на предоставление права использования и договор на оказание сопровождающих услуг.

Однако если обновление программы или иное сопровождение ПО нельзя квалифицировать как услуг уп. 5 ст. 38 НК РФ , то льготу по НДС можно применять по всему договору. Так, в одном случае, принимая сторону организации, суд отметил, что по договору обновления программы являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав. Поэтому на спорную программу распространяется и льгота по НДСПостановление ФАС МО от 11.06.2013 № А40-130312/12-140-876 .

Налог на прибыль. Вознаграждение, предусмотренное сублицензионным договором, учитывается либо как доходы от реализаци ип. 1 ст. 249 НК РФ , если этот вид деятельности является обычным для компании, либо как внереализационные доход ып. 5 ст. 250 НК РФ .

Периодические лицензионные платежи признаются на последний день того отчетного (налогового) периода, к которому они относятс яподп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ .

А когда нужно признавать доход для налогообложения при единовременной выплате лицензионного вознаграждения? Если сублицензионный договор действует на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов, то доход от предоставления прав учитывается равномерно в течение срока его действи яп. 2 ст. 271 НК РФ ; Письма Минфина от 25.07.2012 № 03-03-06/1/358 , от 20.07.2012 № 03-03-06/1/354 .

УСН. Доход в виде лицензионного вознаграждения признается в налоговом учете только после получения соответствующей суммы от сублицензиат ап. 1 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет. Покажем на примере, какие записи можно сделать в учете (применив один из подходов признания лицензионной программы).

Пример. Учет при получении и дальнейшем предоставлении прав использования

/ условие / Компания по лицензионному договору с правообладателем от 11.01.2016 приобрела лицензию на использование программы для ЭВМ. Право использования передано в момент подписания договора. Срок действия договора - 4 года. Размер лицензионного вознаграждения за использование прав - 576 000 руб. Оно выплачивается единовременно.

Затем по сублицензионному договору от 01.02.2016 право использования предоставляется третьему лицу. Срок действия договора - 3 года. Вознаграждение за пользование правами составляет 324 000 руб. и выплачивается единовременно.

/ решение / Проводки сделайте такие.

Особенности покупки и продажи программы через Интернет

По общему правилу лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме. Ведь несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договор аабз. 1 п. 2 ст. 1235 ГК РФ . Поэтому в ситуации, когда компания заключает лицензионный (сублицензионный) договор, подписанный двумя сторонами, а затем скачивает программу через Интернет на сайте правообладателя (лицензиата), учет не будет отличаться от описанного выше порядка (есть освобождение от НДС и нет проблем с документальным подтверждением расходов).

Однако лицензионный договор о предоставлении лицензии может быть заключен и в упрощенном порядке в виде договора присоединения, условия которого могут быть изложены в электронном видеп. 5 ст. 1286 , п. 2 ст. 434 ГК РФ . Это удобно в ситуации, когда программа скачивается на сайте правообладателя и у сторон нет возможности подписать бумажное лицензионное соглашение. Тогда лицензионный договор считается заключенным (и письменная форма - соблюденной) с момента начала использования программы пользователе мп. 5 ст. 1286 ГК РФ . При этом в условиях электронного договора должно быть определено, что следует понимать под началом использования. К примеру, на сайте правообладателя может быть указано, что лицензионное соглашение заключается в момент инсталляции (установки) программы на компьютер пользователя в случае принятия пользователем изложенных условий. Момент заключения лицензионного договора в электронном виде важен для целей НДС. Ведь условием применения освобождения от НДС является наличие лицензионного договора на момент предоставления прав на использование программ ыПисьмо Минфина от 21.10.2014 № 03-07-03/52967 . Соответственно, в приведенном примере мы можем говорить о том, что на момент предоставления прав лицензионный договор заключен. А значит, действует и освобождение от НДС.

Поскольку нет подписанного договора, вызывает сложности документальное подтверждение расходов на приобретение программы через Интернет. Минфин считает, что первичкой в этом случае может служить электронное письмо поставщика, подтверждающее предоставление права пользования программой, а также платежка (или выписка банка) об уплате лицензионного вознаграждени яПисьма Минфина от 28.09.2011 № 03-03-06/1/596 , от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127 .

В такой ситуации есть небольшая особенность и в бухучете. Если срок действия электронного лицензионного договора не определен, то правило ГК РФп. 4 ст. 1235 ГК РФ о пятилетнем сроке здесь не действуе тп. 38.2 Постановления . Поэтому в бухучете компания может самостоятельно установить период использования этой программы (этот срок желательно обосновать и документально зафиксировать) и в течение него списывать в расходы затраты на полученную лицензию (если их сумма значительна).

Продажа «коробочных» программных продуктов

Компания может заниматься распространением экземпляров программы (это копии программы в любой материальной форме, например компакт-диск иабз. 2 п. 1 ст. 1268 ГК РФ ) без заключения лицензионного (сублицензионного) договора.

При этом на товарной упаковке экземпляра программы изложены условия лицензионного договора (упаковочная лицензи я)п. 5 ст. 1286 ГК РФ . Его сторонами являются правообладатель и пользователь. Компания, которая приобретает экземпляр программы не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является стороной этого лицензионного договор ап. 38.2 Постановления . Это означает, что, покупая материальные носители с программой, на упаковке которых изложен лицензионный договор, организация-перепродавец не приобретает право пользования этими программами, а приобретает и продает товар. Поэтому как с продавцом, так и с конечным пользователем компания заключает обычный договор купли-продажи.

УСН. Упрощенцы выручку от реализации приобретенных товаров признают в доходах на дату их оплаты покупателе мп. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 346.17 НК РФ . При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на приобретение экземпляров программ учитываются при налогообложении, если программ аподп. 23 п. 1 ст. 346.16 , подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ :

• реализована;
• оплачена поставщику.

А вот дожидаться от покупателя оплаты реализованных товаров для учета «упрощенных» расходов на приобретение этих товаров не обязательно. То есть такие расходы вы можете учесть после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они или нетПисьма Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275 (направлено ФНС для использования в работе налоговым органам Письмом от 18.03.2014 № ГД-4-3/4801@ ); Постановление Президиума ВАС от 29.06.2010 № 808/10 .

Бухучет. В учете сделайте такие же проводки, как и при обычной реализации товаров.

Если лицензиат или сублицензиат будет использовать объект лицензии (сублицензии) способом, не предусмотренным лицензионным договором, либо после прекращения действия договора, либо без согласия правообладателя, то нарушитель будет нести перед правообладателем ответственност ьп. 1 ст. 1229 , п. 3 ст. 1237 ГК РФ . Так, в случаях нарушения исключительного права правообладатель может потребовать от нарушител яст. 1301 , подп. 3 п. 1 , п. 3 ст. 1252 ГК РФ :

• <или> возмещения убытков;
• <или> выплаты компенсации в размере от 10 тыс. до 5 млн руб. (размер определяется судом);
• <или> выплаты компенсации в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или в двукратном размере стоимости права использования произведения.

Кроме того, при предоставлении права использования ПО третьему лицу по сублицензионному договору без согласия правообладателя на лицензиата может быть наложен и административный штра фст. 7.12 КоАП РФ ; п. 1 ст. 1259 ГК РФ :

• на организацию - от 30 до 40 тыс. руб.;
• на должностных лиц и ИП - от 10 до 20 тыс. руб.

У сублицензиата в такой ситуации налоговики могут не признать для целей налогообложения прибыли (УСН) расходы на приобретение ПОПисьмо Минфина от 13.01.2015 № 03-11-06/2/69433 .

Учет хозяйственных ситуаций

Расчеты по лицензионному договору

Учет у лицензиара

Порядок отражения лицензиаром в бухучете и при налогообложении передачи прав по лицензионному договору

В бухучете и при налогообложении интеллектуальная собственность оформляется как нематериальный актив (п. 4 ПБУ 14/2007 ; п. 3 ст. , п. 4 ст. Налогового кодекса РФ).

Передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительных прав) по лицензионному договору не означает выбытие (реализацию) самого нематериального актива, поскольку исключительное право на интеллектуальную собственность остается за лицензиаром. Поэтому передача прав на использование интеллектуальной собственности оформляется в бухучете на субсчетах, а не списанием.

Учет может производиться на субсчетах к счету 04 Нематериальные активы субсчета:

1. Нематериальные активы без обременения;
2. Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам.

В таком случае передача прав отражается проводкой (п. 38 ПБУ 14/2007 и Инструкция к плану счетов):

• Дебет 04 субсчет Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам Кредит 04 субсчет Нематериальные активы без обременения - переданы неисключительные права на интеллектуальную собственность.

Поскольку не существует образца для документа о передаче неисключительных прав, организация вправе составить его в произвольной форме. Обязательное условие для этого документа - наличие всех необходимых реквизитов (п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

При этом следует продолжать начислять амортизацию по интеллектуальной собственности.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности (если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является предметом деятельности организации) (п. 5 ПБУ 10/99):

• Дебет 20 (44, 26) Кредит 05

Суммы начисленной амортизации относятся к прочим расходам - если передача неисключительных прав не отдельный вид деятельности организации (п. 11 ПБУ 10/99):

• Дебет 91-2 Кредит 05 субсчет Амортизация по нематериальным активам, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам - отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, неисключительные права по которому переданы по лицензионному договору.

Если в договоре не был прописан запрет, то лицензиар может использовать нематериальный актив даже после передачи неисключительных прав по лицензионному договору (ст. , ГК РФ). Следовательно, амортизация может рассматриваться и как прочий расход, и как расход по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 11 ПБУ 10/99).

Организация может в таком случае либо разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения суммы амортизации (п. 21 ПБУ 10/99 , п. 7 ПБУ 1/2008), либо признать всю сумму в расходах по обычным видам деятельности. Последнее объясняется тем, что лицензиар продолжает использовать нематериальный актив без уменьшения полезных свойств и передача права не повышает сумму амортизации (п. 6 ПБУ 1/2008).

Несущественные суммы амортизации также можно не распределять (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008). Организация самостоятельно определяет и закрепляет в своей учетной политике критерий существенности, однако Минфином России рекомендуется применять критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Дополнительные расходы при передаче неисключительных прав:

• нотариальные расходы по заверению документов;
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• расходы по уплате государственных, патентных и иных пошлин за регистрацию или изменение лицензионного договора.

Расходы по заключению и исполнению договора учитываются в зависимости от классификации организацией получаемого вознаграждения как расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 4-5, п. 11 и п. 19 ПБУ 10/99).

Расходы необходимо учитывать в том же периоде, к которому они относятся, при этом оформление делается следующей проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 76 (10, 60, 70, 68, 69...) - отражены расходы, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Распределение расходов потребуется в том случае, если они производятся единовременно, но при этом относятся ко всему сроку лицензионного договора. Такие расходы отражаются на счете 97 Расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) следующей проводкой:

• Дебет 97 Кредит 76 (68) - отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Срок действия лицензионного договора:

Срок действия лицензионного договора по умолчанию - пять лет. В договоре же может быть предусмотрен любой период действия, однако он не должен превышать срок действия исключительного права на интеллектуальную собственность.

Расходы и доходы распределяются по всему периоду действия договора. Срок для распределения доходов и расходов определяется самостоятельно в случае, если происходит передача неисключительного права на секрет производства. Это связано с тем, что такой договор заключается на неопределенный срок (п. 4 ст. , ст. ГК РФ и п. 65 и п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Организация вправе самостоятельно установить и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора:

• равномерно;
• пропорционально объему продукции и т. д.

Списание расходов оформляется проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97 - отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты незначительны, они могут быть учтены единовременно. При этом критерий существенности, как и в случае с амортизацией, организация определяет самостоятельно (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008), однако Минфином России рекомендуется критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, производится расчет налогов.

Организация применяет общую систему налогообложения

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Начисление и учет амортизации по интеллектуальной собственности производится в общем порядке.

Остальные расходы по передаче неисключительных прав учитываются в налоговой базе, если их оплата возложена на лицензиара (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ), и определяются (п. 1 ст. , ст. и п. 3 ст. Налогового кодекса РФ):

• видом расходов;
• классификацией дохода лицензиара;
• методом расчета налога на прибыль.

Все затраты по передаче права включаются в состав внереализационных расходов, если организация формирует внереализационный доход по таким операциям (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Затраты включаются в состав прочих производственных расходов, если организация формирует выручку от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность (ст. , абз. п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Вид расходов определяет ряд особенностей их налогового учета:

• нотариальные расходы по заверению документов в зависимости от того, где и кем совершались нотариальные действия (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, п. 1.16 ст. , п. 1.1 ст. и п. 39 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, отражаются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или как внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• патентные и иные пошлины за регистрацию лицензионных договоров при расчете налога на прибыль учитываются как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию лицензионного договора на передачу неисключительных прав на программу ЭВМ, базу данных или топологию интегральной схемы учитываются полностью в составе прочих расходов организации как сбор, установленный законодательством (п. 1.1 ст. , п. 10 ст. и п. 1.4 ст. Налогового кодекса РФ), или в составе внереализационных расходов (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Момент признания затрат зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация:

• кассовый метод - расходы признаются по мере их оплаты (п. 3 ст. Налогового кодекса РФ);
• методе начисления - расходы следует признавать в отчетном периоде, к которому они относятся.

Суммы входного налога не принимаются к вычету, если лицензионные платежи не облагаются НДС, и учитываются в стоимости материалов при расчете налога на прибыль (п. 2.1, п. 4 ст. и п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-07-07/116, от 25 июня 2008 г. № 03-07-07/70 и от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110).

Суммы входного налога принимаются к вычету на общих основаниях, если лицензионные платежи облагаются НДС (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ) и если сделка по передаче права оформлена смешанным договором (п. 1.1 ст. , п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 8 августа 2008 г. № 03-07-07/75, от 2 июня 2008 г. № 03-07-08/134).

Организация применяет УСН

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Следовательно, интеллектуальная собственность учитывается в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - нематериальные активы на расчет налоговой базы не влияют, поскольку при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ);
• доходы минус расходы - нематериальный актив следует учитывать в общем порядке.

Возникшие у лицензиара дополнительные расходы при передаче прав могут уменьшить налогооблагаемую базу, если они перечислены в ст. Налогового кодекса РФ. При расчете единого налога учитываются расходы по уплате пошлины за регистрацию лицензионного договора (п. 1.2.2 и п. 1.22 ст. Налогового кодекса РФ).

Суммы входного НДС со стоимости расходных материалов не принимаются к вычету, а включаются в расходы при расчете единого налога и учитываются по мере оплаты (п. 2.1 ст. , п. 1.8 ст. и п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация применяет ЕНВД

Операция по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ). Налоги в данном случае следует рассчитывать по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация совмещает ЕНВД и общую систему налогообложения

Операция по передаче прав на интеллектуальную собственность учитывается по правилам общей системы налогообложения, поскольку подобные операции не являются деятельностью, для которых применяется спецрежим в виде ЕНВД (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

При этом амортизационные отчисления по нематериальному активу (интеллектуальной собственности) следует распределять, если организация использует его в деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 9 ст. , п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

Учет операций, связанных с предоставлением и получением прав на использование нематериальных активов

Обладая исключительными правами на НМА, охраняемые Патентным законом, организация может передать права на использование объектов другим юридическим или физическим лицам. В этом случае передаются неисключительные права, оформляется лицензионный договор.

В соответствии с лицензионным договором одна сторона (лицензиар) на определенных договором условиях разрешает использовать объект интеллектуальной собственности другой стороне (лицензиату).

При заключении лицензионного договора исключительное право остается за лицензиаром, объект интеллектуальной собственности остается на его балансе. Согласно условиям договора лицензиар получает доходы от использования объекта интеллектуальной собственности другими лицами.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора бывают двух видов:

- «паушальный платеж» - единовременное фиксированное вознаграждение собственнику НМА за предоставленное право;

- «роялти» - это периодические платежи собственнику НМА в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени.

Порядок бухгалтерского учета платежей по лицензионному договору, зависит от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.

Если предоставление за плату прав, возникающих из патентов на объекты интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации, то платежи по лицензионному договору признаются доходами от обычной деятельности и учитываются на счете 90 «Продажи».

Если передача прав на объекты интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации-правообладателя, выручка в виде лицензионных платежей относится к прочим доходам и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Корреспонденция счетов:

Контроль полноты и своевременности расчетов по роялти и паушальным платежам организация-лицензиар может вести в ведомостях учета расчетов по лицензионным договорам. В них в течение всего срока действия каждого заключенного договора отражают сведения по суммам и датам платежей. Форма такой ведомости утверждается в приказе об учетной политике.

В этой статье рассматриваются вопросы бухгалтерского оформления перепродажи лицензий Клеверенс. В ней вы узнаете, почему нет счета-фактуры, почему неправильно приходовать лицензии как товар и как не попасть на лишний НДС .

Лицензия - товар или услуга?

С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.). Закон признает существование интеллектуальных прав, которые не являются товарами. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с каким либо материальным носителем или с правом собственности на материальный носитель . Передача интеллектуального права - особый вид услуги.

При этом продажа экземпляра программы на материальном носителе (продажа диска или коробки) не является предоставлением права на её использование . Пользователю, вообще говоря, не требуется лицензия на ПО для инсталляции или использования программы. Однако, еще до начала использования программы (а именно, во время установки) пользователю предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя (так называемая EULA). По желанию покупателя (конечного клиента), лицензионное соглашение может быть заключено и в письменном виде, с печатями и подписями.

Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности , как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору , чьим творческим трудом создан такой результат.

Согласно ст. 1229, правообладатель может предоставить другому лицу право использовать результат своей интеллектуальной деятельности. Соглашение оформляется либо договором присоединения (EULA) либо лицензионным/сублицензионным договором.

Лицензия буквально переводится как «разрешение». Предоставление права или разрешения - это услуга.

Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром . Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности. Лицо, которому передаются те или иные права распоряжаться интеллектуальной собственностью лицензиара называется лицензиатом . В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора.

Если лицензиар (Клеверенс) даст на это письменное согласие (через сублицензионный договор), то лицензиат (Партнер) может предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу.

Таким образом, партнерский (сублицензионный) договор с Клеверенс дает Партнеру право оказывать услуги по предоставлению другим лицам права пользоваться программами Клеверенс.

Платить или не платить НДС?

С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. Сама Клеверенс работает по упрощенке и не предоставляет счетов-фактур. Если ваша организация работает на общем налогообложении, то вы, как партнер, должны будете предоставлять своим покупателям счета фактуры с НДС = 0 руб.

Как было рассмотрено в предыдущем разделе, лицензия на программное обеспечение - это разрешение, нематериальное право, и передача имущественных прав на них осуществляется по EULA или письменному договору.

Ключевым здесь является слово нематериальные . Минфин РФ стоит на позиции, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке , пусть даже содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС . НДС не начисляется, только если на момент такой реализации заключался лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 № 03-07-15/44).

Таким образом, если вы реализуете лицензии по товарным накладным, то вы не сможете доказать, что продавали «нематериальные активы», а не диски, и подпадаете под уплату всей суммы НДС по сделке.

Не могу оприходовать

Кроме того, при перепродаже лицензий как товара передача прав строится «по цепочке». Для предоставления клиенту прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права у лицензиара, однако согласно ГК при наличии сублицензионного договора для реализации программ они ему в принципе не требуются. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем продажи самым первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано, а сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению могут быть признаны ФНС притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС. Например, под видом программ вы могли перепродавать оборудование, уклоняясь от уплаты НДС с наценки.

Таким образом, если вы реализуете лицензии «по цепочке» по схеме купли-продажи, то можете быть обвинены в уклонении от уплаты НДС.

Для реализации прав на программы не требуется приобретать никаких дополнительных прав кроме тех, которые уже юридически даны сублицензионным договором. ФНС может с полным правом считать оприходование подтверждением того, что договор был заключен задним числом, для сокрытия ошибки не начисления НДС по перепродаже материальных носителей программ.

Правильное отражение продаж лицензий в бухгалтерском учете

Поскольку цены, по которым партнер производит реализацию, могут отличаться от рекомендованных розничных цен Клеверенс (относительно коротых считается роялти), учет взаиморасчетов по роялти удобнее будет вести на специальном забалансовом счете, например 012:

Выводы

1. Лицензия - это право. Она не является товаром - это услуга;
2. Т.к. это услуга и в сублицензионном договоре не определено, сколько прав и на какие продукты будут переданы конечному клиенту, то она не требует количественного учета на складе. Нет необходимости заранее приходовать услугу, её можно просто оказать, т.к. на это есть право: подписанный с Клеверенс сублицензионный договор!
3. Наименование лицензий заводится в справочник «Номенклатура» с пометкой «Услуга» и указанием счетов учета реализации (90 или 91). Учет роялти можно вести на отдельном забалансовом счете;
4. Для отражения у себя затрат по уплате роялти в конце любого оговоренного периода (месяца, квартала), лицензиар (Клеверенс) предоставляет лицензиату (Партнеру) отчет и акт, сколько и каких лицензий было активировано конечными потребителями. На основании таких актов производится оплата роялти.